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La réversion d'usufruit : une donation entre époux exonérée de droits de succession
La loi du 21 août 2007 en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir
d'achat dite loi « TEPA » renforce l'attrait des réversions d'usufruit
stipulées au bénéfice du conjoint survivant en les exonérant des droits
mutation à titre gratuit. Pour atteindre l'objectif, ces réversions
sont déclarées relever du régime des droits de succession, ce qui se
démarque de l'analyse civile
La stipulation d'une clause de réversion d'usufruit est une technique
classique de protection du conjoint. La situation est en générale la
suivante : un époux donne la nue-propriété d'un bien à ses enfants en
se réservant un usufruit sa vie durant et prévoit que cet usufruit sera
réversible au bénéfice de son conjoint. Au décès du donateur, les
enfants ne deviennent pas pleins propriétaires du bien donné malgré
l'extinction de l'usufruit réservé : du fait de la clause de réversion
d'usufruit, le conjoint survivant devient le nouvel l'usufruitier. La
clause de réversion d'usufruit consiste donc à instaurer un usufruit
secondaire, encore appelé usufruit successif, au bénéfice du conjoint
qui s'exerce au décès du premier usufruitier, si l'usufruitier en
second lui survit. Les enfants recouvrent la pleine propriété du bien
au décès du survivant des deux époux en franchise de droit.
Au
plan civil, après quelques hésitations, la Cour de cassation a
récemment confirmé que la réversion d'usufruit réalisait une donation à
terme de biens présents (I). Cette analyse civile faisait planer une
incertitude sur le traitement fiscal de la réversion d'usufruit (II).
Cette incertitude disparaît avec la loi TEPA qui prend le contrepied de
l'analyse civile et exonère les réversions d'usufruit stipulées au
profit du conjoint (III).
1. Sur le plan civil : la réversion d'usufruit est une donation à terme de biens présents
La clause de réversion d'usufruit a donné lieu à une jurisprudence
fluctuante. La Cour de cassation l'a toujours considérée comme une
donation entre époux. En revanche, elle a été hésitante sur la fixation
de la date de la naissance du droit du conjoint bénéficiaire de la
réversion.
Après avoir opté en 1983 pour la qualification de donation de biens à venir 1(les droits du conjoint prenant naissance au décès du donateur), la
première chambre civile de la Cour de cassation a finalement qualifié
en 1997 la réversion de donation à terme de biens présents 2: autrement dit, le droit du conjoint prend naissance dès le jour de la
donation, ce n'est que l'exercice de ce droit qui est reporté (au jour
du décès du donateur). La première chambre civile a par la suite, en
2000 et en 2002, confirmé sa position 3.
Quant à la
chambre commerciale de la Cour de cassation, elle avait pour sa part
qualifié en 1997 la réversion d'usufruit de donation sous condition
suspensive de survie du second usufruitier au donateur 4.
Par un arrêt du 8 juin 2007 5,
la Chambre mixte vient de mettre fin à cette divergence : la réversion
d'usufruit est une donation à terme de biens présents, le droit du
conjoint lui est acquis dès le jour de donation mais son droit ne
deviendra exigible qu'au moment du décès donateur.
L'analyse civile de la réversion d'usufruit étant ainsi enfin éclaircie, se posait la question de ses conséquences fiscales.
2. Avant la loi TEPA : l'analyse civile faisait peser sur une incertitude sur le traitement fiscal de la réversion d'usufruit
2.1. Jusqu'à la loi TEPA, la position de l'Administration fiscale
n'était nette que sur un point : la réversion d'usufruit n'était
imposable qu'au décès du donateur et non dès le jour de la donation. En
revanche, l'Administration fiscale n'apportait pas de réponse claire
sur le point de savoir si la réversion d'usufruit était soumise aux
droits de succession ou aux droits de donation.
Une réponse ministérielle 6avait qualifié la réversion d'usufruit de donation à cause de mort, ce
qui impliquait une imposition aux droits de succession. De même, dans
sa doctrine du 20 décembre 1996 7, l'Administration fiscale
traitait de la réversion d'usufruit dans le titre « successions ».
Cependant, ces positions étaient antérieures au revirement de
jurisprudence de 1997, elles étaient donc fondées sur une jurisprudence
civile devenue obsolète.
Au contraire, dans deux instructions plus récentes 8,
l'Administration fiscale semblait faire sienne la qualification de
donation de bien présent, suggérant l'application des droits de
donation. Cependant, l'Administration fiscale préconisait une
imposition de la réversion d'usufruit au jour du décès du donateur, se
rapprochant ainsi de la position de la chambre commerciale de la Cour
de cassation, invalidée par l'arrêt de la chambre mixte du 8 juin 2007.
2.2.
Quel traitement fiscal pouvait-on induire de la qualification civile de
donation à terme de biens présents retenue par l'arrêt du 8 juin 2007 ?
Les
donations à terme sont imposables au jour de la donation, contrairement
aux donations sous condition suspensive qui ne sont soumises aux droits
de mutation qu'au jour de la réalisation de la condition.
La
qualification de donation à terme de biens présent aurait donc pu
justifier l'imposition immédiate de la réversion d'usufruit aux droits
de donation, alors que le conjoint n'était pas certain de pouvoir
exercer son usufruit. Quelle valeur aurait-on fixée à cet usufruit
exerçable à terme et soumis à aléa ? L'intervention du législateur
pouvait donc seule apporter l'apaisement.
3. L'exonération fiscale instaurée par la loi TEPA au bénéfice du conjoint survivant prend le contrepied de l'analyse civile
La loi TEPA met fin à toute incertitude sur le traitement fiscal de la
réversion d'usufruit au profit du conjoint survivant : le nouvel
article 796-0 quater du CGI dispose en effet que « les réversions
d'usufruit au profit du conjoint survivant relèvent du régime des
droits de mutation par décès ». Notons toutefois que cette disposition
concerne exclusivement les réversions d'usufruit au bénéfice du
conjoint : lorsqu'elle est stipulée au bénéfice d'une autre personne,
tel le partenaire du Pacs, le problème du traitement fiscal de la
réversion d'usufruit demeure 9.
La
soumission aux droits de succession de la réversion d'usufruit stipulée
en faveur du conjoint entraîne une double conséquence :
- Au jour de la donation, le conjoint donataire ne sera pas imposé
aux droits de donation. La solution fiscale est donc déconnectée de
l'analyse civile. Cette dichotomie s'explique par des considérations
pragmatiques : le législateur a préféré prendre en compte la date
d'entrée en jouissance du droit du conjoint plutôt que celle de sa
naissance.
- Au jour du décès du donateur, la réversion d'usufruit est en
théorie soumise aux droits de succession mais échappe en réalité à ces
droits en vertu de l'exonération créée par l'article 769-0 bis du CGI
(même loi TEPA) sur la part transmise au conjoint survivant.
La seule conséquence du décès du donateur concerne les enfants
nus-propriétaires qui peuvent , s'il y a lieu, réclamer, à compter du
décès, la restitution d'une partie des droits de donation qu'ils ont
acquittés : en effet, l'assiette de leurs droits de donation déterminée
initialement en tenant compte de l'âge du donateur usufruitier premier
est recalculée en tenant compte de l'âge de l'usufruitier second (en
effet, les enfants ont reçu une nue-propriété grevée de l'usufruit
second). La différence entre les droits acquittés et les droits
recalculés donne lieu à restitution si l'usufruitier second est plus
jeune que l'usufruitier premier.
4. En définitive, depuis la loi
TEPA, la réversion d'usufruit est devenue fiscalement neutre pour le
conjoint. La loi s'appliquant à toutes les successions ouvertes à
compter du 22 août 2007, les réversions d'usufruit stipulées
antérieurement à son entrée en vigueur mais s'ouvrant à compter du 22
août 2007, comme celles stipulées postérieurement à cette date,
bénéficient du nouveau régime d'exonération.
Cet assouplissement
fiscal fait suite à un aménagement d'ordre civil introduit par la loi
du 23 juin 2006 réformant les successions. En effet, la loi du 26 mai
2004 portant réforme du divorce avait eu pour conséquence d'instaurer
l'irrévocabilité des réversions d'usufruit. Autrement dit, l'époux
donateur qui avait consenti un usufruit réversible à son conjoint se
trouvait ensuite pieds et poings liés : il lui était impossible de
révoquer sa donation même en cas de divorce. La loi du 23 juin 2006 est
venue rétablir la révocabilité des réversions d'usufruit entre époux.
En
raison de sa souplesse retrouvée et de son traitement fiscal de faveur,
les éventuelles réticences à la stipulation d'une réversion d'usufruit
n'ont plus lieu d'être : on peut donc prédire un bel avenir à cette
donation de bien présent.
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1 Cass. Civ ; 1re 20 avril 1983, n° 82-10.848, Defrénois 1985, art. 33609 p. 1220 M. Grimaldi
2 Cass. Civ. 1re 21 octobre 1997, n° 95-19.759 Bull. civ. I n° 291.
3 Cass. Civ 1re 3 octobre 2000, n° 98-21.969 ; Cass. Civ 1re 6 novembre 2002 n°01-00.681 Bull. civ. III n° 220 p. 190
4 Cass. Com. 2 décembre 1997 n° 96-10.072, Bull. civ. n° 318 p. 276
5 Cass. Ch. Mixte 8 juin 2007, n° 05-10.727, Revue Lamy Droit Civil, n°40 juillet/août 2007 p. 49, F.Leandri
6 Rép. Min .Valleix, AN 6 mai 1996, n° 32657 p. 2464
7 Doc. Adm 7 G 2312 n° 28 du 20 décembre 1996
8 BOI 7 G-12-98 du 4 août 1998 et BOI 10 D-3-05 du 17 novembre 2005
9 Sur ce point voir l'article de F. Fruleux, JCP N 2007 n°39-40 n°1255 p 27
Article paru dans la revue Option Finance du 22 octobre 2007
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