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Mobilité internationale et optimisation fiscale pour les salariés et les dirigeants
De quelles possibilités d'optimisation fiscale dispose le dirigeant ou le salarié d'un groupe international, dont la fonction implique de constants déplacements dans les différents pays où sont établies les filiales du groupe ? Plusieurs voies de réflexion sont explorées ci-après.
1. Utilisation du droit interne français
1.1. Primes d'expatriation
pas soumises à l'impôt sur le revenu à condition que ces primes aient été déterminées préalablement aux déplacements à l'étranger et soient calculées proportionnellement au nombre de jours passés à l'étranger (CGI, art. 81A).
Mais l'intérêt de cette exonération a faibli depuis le 1er janvier 2006 : avant cette date, le maximum exonéré pouvait en pratique atteindre 20 % de la rémunération globale annuelle (30 % dans les cas de déplacements très fréquents). Depuis le 1er janvier 2006, la loi fixe certes la limite à 40 % du montant de la rémunération mais l'Administration entend appliquer cette limite au montant de rémunération versée pendant les séjours à l'étranger et non à la rémunération globale, ce qui limite significativement le montant exonéré par rapport à la situation antérieure. En outre, restriction de taille, l'exonération a cessé de bénéficier aux dirigeants sociaux.
1.2. Primes d'impatriation
Les salariés non résidents qui viennent exercer leur activité
professionnelle en France pendant une période limitée (contribuables
dits « impatriés ») bénéficient d'une exonération temporaire d'impôt
sur le revenu à raison des suppléments de rémunération directement liés
à l'exercice temporaire de leur activité en France (art. 81 B du CGI).
Ces personnes ont également le droit de déduire de leur rémunération
imposable les cotisations sociales qu'elles versent aux régimes
auxquels elles étaient affiliées dans leur Etat d'origine.
A la différence du régime des primes d'expatriation, celui des primes d'impatriation s'applique aux dirigeants.
L'exonération est subordonnée au respect de diverses conditions qui sont principalement les suivantes :
- l'intéressé ne doit pas avoir été domicilié en France au cours
des 5 années précédant celle de son arrivée en France (10 années
lorsque la prise de fonctions a eu lieu en 2004),
- il devait être employé, avant son arrivée en France, par une
entreprise établie hors de France ayant des liens avec l'entreprise
établie en France (quelle que soit la nature de ces liens, commerciale,
juridique ou autre),
- l'exonération est limitée par référence à la rémunération servie au titre de fonctions analogues sur le marché,
- le montant de la prime doit apparaître distinctement dans le
contrat de travail ou de mandat social des personnes concernées ou, le
cas échéant, dans un avenant à celui-ci, établi préalablement à la
prise de fonctions en France,
- l'exonération s'applique aux primes perçues jusqu'au 31 décembre de la cinquième année suivant la prise de fonctions en France.
1.3 Exonérations liées à certaines activités
Les salaires versés à des résidents français en contrepartie de
certains types d'activités exercées à l'étranger sont exonérés en
France. Les activités concernées sont essentiellement celles qui se
rapportent :
- aux chantiers de construction et de montage, ou à la recherche et
l'extraction de ressources naturelles, à condition qu'elles soient
exercées pendant une durée supérieure à 183 jours au cours de 12 mois
consécutifs,
- à la prospection commerciale, si elles sont exercées pendant une
durée supérieure à 120 jours au cours d'une période de 12 mois
consécutifs.
2. Utilisation des conventions internationales
Selon les conventions internationales, les salaires sont imposables au
lieu d'exercice effectif de l'activité professionnelle. La « clause de mission temporaire» introduite dans certaines conventions déroge à ce principe.
Un salarié très mobile peut avoir avantage à se faire imposer dans
plusieurs pays. Il peut aussi tirer parti du choix d'un pays de
résidence offrant des conditions fiscales favorables.
2.1 Répartition de l'imposition des salaires
Lorsque l'activité est exercée dans un nombre restreint de pays, la
répartition de l'imposition des salaires ("split payroll") peut se
révéler fiscalement favorable.
En
effet, chaque Etat impose uniquement la part du salaire afférente à
l'activité exercée sur son territoire, ce qui peut diminuer le taux
marginal d'imposition.
D'autre part, certains Etats appliquent des taux d'imposition favorables.
Les
effets favorables du split payroll peuvent toutefois être contrariés
par les dispositions de certaines conventions prévoyant que les
résidents fiscaux sont imposables au taux qui serait applicable sur
l'intégralité de leurs revenus, même lorsque l'imposition d'une partie
des rémunérations est attribuée à un Etat étranger (clause de taux
effectif classiquement retenue dans les conventions signées par la
France).
2.2 Clause de mission temporaire et transfert de résidence
La clause dite "de mission temporaire" est souvent présente
dans les conventions bilatérales. Les rémunérations restent alors
imposables dans l'Etat dont le salarié est résident, même si elles
résultent d'une activité exercée à l'étranger, si les conditions
suivantes sont cumulativement satisfaites :
- le salarié passe dans l'Etat où il exerce partiellement son activité moins de 183 jours sur une période de 12 mois consécutifs,
- les rémunérations lui sont payées par un employeur qui n'est pas un résident de l'Etat d'exercice de l'activité,
- la charge de la rémunération n'est pas supportée par un établissement de l'employeur dans l'Etat d'exercice de l'activité.
La combinaison de cette clause avec le déplacement effectif de la
résidence du salarié vers un pays prévoyant des dispositions favorables
peut se révéler intéressante dans certaines situations. Deux exemples
sont étudiés ci-après : le Royaume-Uni et la Suisse.
2.2.1 Résidence fiscale au Royaume-Uni
A condition que la société qui l'emploie ne soit pas établie au
Royaume-Uni, un salarié peut n'être assujetti à l'impôt que sur les
sommes effectivement rapatriées au Royaume-Uni.
En
effet, les personnes physiques qui sont résidentes fiscales du
Royaume-Uni bénéficient de la règle de la "remittance basis" selon
laquelle les revenus perçus à l'étranger, y compris les revenus
d'activité, ne sont imposables au Royaume-Uni que lorsqu'ils y sont
rapatriés, c'est-à-dire versés sur un compte britannique.
Pour
être considérée comme résident fiscal britannique, une personne
physique doit séjourner au Royaume-Uni au moins 183 jours pendant
l'année fiscale (du 6 avril au 5 avril de l'année suivante) ou 91 jours
chaque année pendant une période minimale de 4 ans, et faire en sorte
de ne pas pouvoir être considérée comme le résident fiscal d'un pays
tiers.
Par ailleurs, en application de la clause de mission
temporaire, le salarié devenu résident fiscal britannique ne sera pas
imposable dans les autres pays où est exercée son activité
professionnelle, sauf éventuellement dans celui où est situé son
employeur, mais seulement à proportion du travail effectivement exercé
dans ce pays.
2.2.2 Résidence fiscale en Suisse
A condition que la société qui l'emploie ne soit pas établie en Suisse, et que lui-même n'exerce aucune activité professionnelle sur le territoire suisse, un salarié venant s'établir en Suisse pourra être imposé seulement en Suisse et selon les règles du forfait.
Ce régime est particulièrement adapté au cas des hommes d'affaires dont l'activité implique de constants déplacements de pays à pays mais qui n'exercent pas d'activité professionnelle en Suisse.
Pour être résident fiscal de Suisse, le postulant devra prouver qu'il dispose de moyens de subsistance suffisants, ainsi qu'une assurance de santé. En termes de nombre de jours passés en Suisse, aucun minimum n'est exigé dans la mesure où l'impétrant devra démontrer son intention de s'installer durablement en Suisse. Il devra s'assurer en outre de ne pas pouvoir être susceptible d'être regardé comme le résident fiscal d'un Etat tiers.
Là encore, en application de la clause de mission temporaire, le salarié ne sera pas imposable dans les autres pays où est exercée son activité professionnelle, sauf éventuellement dans celui où est situé son employeur, mais seulement à proportion du travail effectivement exercé dans ce pays.
2.2.3. Chaque traité étant susceptible d'avoir ses propres particularités, il convient de vérifier que les Etats dans lesquels le salarié exerce son activité ont bien signé des conventions avec le pays de résidence (le Royaume-Uni ou la Suisse) et que ces conventions contiennent bien la clause de mission temporaire précitée.
3. Gains sur stock-options des salariés mobiles
La levée de stock-options pose des difficultés particulières aux
salariés ou dirigeants bénéficiaires dont la résidence fiscale change.
En
effet, l'exercice des options et la cession des titres levés sont le
fait générateur de deux gains ayant une nature fiscale différente :
- une plus-value d'acquisition égale à l'augmentation de valeur de
l'action sous-jacente entre la date d'attribution de l'option et celle
de son exercice,
- une plus-value de cession égale à l'augmentation de valeur de
l'action entre la date d'exercice de l'option et celle de la cession du
titre. Cette plus-value est nulle lorsque la cession est concomitante à
l'exercice de l'option.
Il arrive fréquemment que l'attribution des options ait été réalisée
alors que le salarié était résident fiscal d'un Etat et que l'intéressé
lève ses options alors qu'il est devenu résident fiscal d'un autre
Etat, en raison par exemple d'une mutation interne au groupe. Se pose
alors la question du lieu et du régime d'imposition du gain réalisé.
3.1 Imposition de la plus-value d'acquisition
Il résulte des principes OCDE, repris par un projet d'instruction
administrative relative au traitement fiscal des gains de stock-options
dans un contexte international, que les plus-values d'acquisition
réalisées à l'occasion de la levée des options doivent être assimilées
à des salaires au sens des conventions fiscales.
S'agissant
des salaires, les conventions internationales prévoient en principe une
imposition au lieu d'exercice effectif de l'activité professionnelle.
Les
options sur titres sont généralement réputées se rapporter aux services
fournis par les salariés postérieurement à leur date d'attribution et
jusqu'à la fin de la période exigée pour que le salarié acquière le
droit d'exercer ses options.
Toutefois, l'Administration
admettrait, ainsi que le projet d'instruction le précise, qu'il puisse
en être disposé autrement par le plan d'attribution des options (tout
autre document relatif à ce plan). L'option d'achat pourrait ainsi se
rapporter à la fois à des périodes de service passés et à des périodes
de service futurs, ou uniquement aux périodes de services passés.
Lorsque
l'activité à laquelle se rattachent les options a été exercée dans
plusieurs Etats, l'avantage lié à leur exercice devrait être rattaché à
chaque Etat dans la proportion du nombre de jours pendant lequel le
salarié a travaillé sur chaque territoire par rapport au nombre total
de jours d'exercice de l'activité à laquelle se rapporte le plan
d'options.
3.2 Imposition de la plus-value de cession
La plus-value de cession suit le régime applicable aux plus-values
mobilières des particuliers. La majorité des conventions fiscales
prévoient que ce type de gain est exclusivement imposable dans l'Etat
de résidence du bénéficiaire.
Article paru dans la revue Option Finance le 29 octobre 2007
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