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Cession de parts de sociétés de personnes : dernières contorsions jurisprudentielles
Les variations jurisprudentielles en matière de cession de parts de
sociétés de personnes continuent de délivrer aux contribuables leurs
lots de surprises. Plusieurs décisions récentes illustrent la volonté
des tribunaux de transposer le mécanisme de correction du prix de
revient prescrit par l'arrêt "Quémener" à l'ensemble des cessions de
parts de sociétés de personnes réalisées par les particuliers. Si un
principe jurisprudentiel semble se dessiner (contestable de notre point
de vue), ces décisions qui toutes l'énoncent divergent en revanche
radicalement quant aux limites qu'apporte à son application
l'opposabilité à l'administration de sa propre doctrine. Focus sur les
récentes contorsions de la jurisprudence
Les sociétés de personnes (non soumises à l'IS) ont pour
caractéristique que les résultats qu'elles réalisent (bénéfice ou
déficit) sont fiscalement réputés appréhendés par l'associé, à la
clôture de l'exercice, indépendamment de toute affectation comptable.
Il en résulte, lors de la cession des parts, un risque de double
imposition en cas d'absence de distribution préalable dès l'instant où
es bénéfices non distribués, déjà imposés du chef de l'associé,
augmentent le prix de cession des parts (et corrélativement la
lus-value de cession). A l'inverse, la cession des parts recèle un
risque de double déduction dans l'hypothèse où la société a réalisé des
déficits, fiscalement appréhendés par l'associé, auxquels correspondent
des pertes non comblées juridiquement.
1 - Le correctif introduit par l'arrêt "Quémener"
A la faveur d'un raisonnement purement fiscal, dicté par une ambition
de neutralité fiscale, et visant à éliminer ces risques de double
imposition ou de double déduction, le Conseil d'Etat a, dans le cadre
d'une décision "Ets Quémener" (rendue en matière de plus-value
professionnelle), institué un mécanisme prétorien de correction du prix
de revient des parts de sociétés de personnes (CE 16 février 2000, n°
133296). Selon cet arrêt, pour le calcul de la plus-value de cession
desdites parts, leur valeur d'acquisition doit être ajustée:
- à la hausse du montant des bénéfices rattachés aux bases d'imposition de l'associé ainsi que des pertes qu'il a comblées,
- et ajustée à la baisse du montant des déficits qu'il a déduits,
ainsi que des bénéfices qui lui ont été distribués par la société de
personnes.
Les conclusions du Commissaire du Gouvernement Gilles Bachelier sous
l'arrêt Quémener réservaient la question de savoir si ce correctif
trouvait à s'appliquer à tous les détenteurs de parts de sociétés de
personnes, et en particulier aux cessions de parts réalisées par les
personnes privées dans le cadre de la gestion de leur patrimoine privé.
2 - Son extension aux plus-values immobilières des particuliers (première manche)
L'extension de ce correctif aux plus-values réalisées par les
particuliers dans le cadre de la gestion de leur patrimoine privé ne va
pas de soi, dès l'instant où la loi définit de façon plus précise la
notion de prix d'acquisition à retenir pour le calcul des plus-values
privées.
En
effet, alors que les textes applicables aux plus-values
professionnelles font référence au prix de revient des parts, notion
élastique, pour les particuliers (en cas d'acquisition à titre onéreux)
les plus-values immobilières se calculent à partir du "prix
d'acquisition (CGI art. 150 H ancien)" et même du prix "stipulé dans
l'acte" depuis 2004 (CGI art. 150 VB), et les plus-values mobilières à
partir du "prix d'acquisition" (CGI art. 92 K ancien) ou du "prix
effectif d'acquisition" (CGI art. 150 OD).
Faisant prévaloir sur
la lettre du texte (CGI art. 150 H en l'occurrence) une logique fiscale
autonome, la Haute Assemblée a, par un arrêt "Baradé" du 9 mars 2005
(n° 248825) décidé de transposer la jurisprudence "Quémener" en cas de
cession par un particulier, dans le cadre de la gestion de son
patrimoine privé, de parts de société de personnes à prépondérance
immobilière.
Emboitant le pas du juge de l'impôt,
l'administration a fait savoir qu'elle entendait faire de cette
jurisprudence une application généralisée, indiquant dans deux réponses
ministérielles (RM Gard et Biancheri, AN 31 janvier 2006, p. 985, n°
66494 et 66675) que "bien que limitée aux seules plus-values
immobilières réalisées avant le 1er janvier 2004, les conclusions de
cet arrêt sont cependant transposables à l'ensemble des plus-values
réalisées par les particuliers dans le cadre de la gestion de leur
patrimoine privé. Désormais, le mécanisme de correction du prix de
revient des parts issu de la jurisprudence "Quémener" a donc vocation
s'appliquer à l'ensemble des plus ou moins-values de cession de parts
de sociétés de personnes, quelle que soient la qualité des associés
(professionnels ou simples apporteurs de capitaux) et la nature de
l'activité de la société".
3 - Sa généralisation récente (deuxième manche)
Et, de fait, c'est en se prévalant des conclusions de l'arrêt "Baradé"
que l'administration a obtenu confirmation du juge de l'impôt, par
trois décisions récentes (CAA Paris 17 septembre 2007, n° 05-1256,
Dubrule; CAA Versailles 20 septembre 2007, n° 05-833; CAA Douai 10
octobre 2007, n°06-1243, Foulon) de l'extension aux plus-values
réalisées par des particuliers et imposées sur le fondement de l'ancien
article 92 K du CGI, du mécanisme correcteur du prix de revient issu de
l'arrêt "Quémener".
Une
fois encore, le juge de l'impôt n'a pas voulu voir dans la lettre du
texte un obstacle majeur, considérant que la jurisprudence "Quémener"
ne repose pas sur l'interprétation de l'article 92 K, mais relève d'une
logique de neutralité fiscale, qui transcenderait la méconnaissance
"faciale" de la loi.
A ce stade de l'analyse, les décisions
susvisées paraissent contestables. En effet, entre autres arguments
auxquels ces décisions n'ont pas fait droit, on peut relever notamment:
- que l'arrêt "Baradé" a été rendu pour l'application de l'article
150 A bis, concernant les cessions de titres de sociétés à
prépondérance immobilière, article qui - à la différence de l'article
92 K - ne donne aucune définition du gain net retiré de la cession des
parts...ce qui laissait une certaine latitude à la haute Assemblée pour
pallier cette carence.
- l'affaire "Baradé" concernait la situation d'un contribuable
soumis à l'impôt sur les bénéfices réalisés par une SCI, mais dont
lesdits bénéfices avaient ultérieurement été incorporés au capital;
lors de la cession des parts, il convenait donc de leur donner un prix
d'acquisition tenant compte des bénéfices au titre desquels le
contribuable avait été imposé, ultérieurement affectés à l'augmentation
de la valeur nominale des parts cédées.
- enfin, que dans l'affaire "Baradé", le principe de neutralité
invoqué par le juge tendait à éviter une double imposition flagrante
des mêmes bénéfices, situation radicalement distincte des cas de double
déduction jugés par les cours d'appel dans les affaires précitées,
double déduction dont la réalité n'était pas clairement démontrée...
Pour de multiples raisons, que l'on ne saurait ici développer de
façon exhaustive, les arrêts d'appel susvisés nous paraissent (en ce
qu'ils généralisent le correctif "Quémener" aux plus-values privées)
éminemment contestables (cf. notamment Option Finance n° 874, du 13
mars 2006).
4 - Ses limites d'application, inhérentes à la propre doctrine de l'administration (troisième manche)
On trouvera néanmoins dans deux de ces arrêts un motif de satisfaction non négligeable.
Si
ces récentes décisions entérinent toutes le principe (contestable à nos
yeux) de transposition généralisée du mécanisme correcteur du prix de
revient à l'ensemble des cessions de titres de sociétés de personnes
réalisées par des "associés patrimoniaux", elles divergent en revanche
quant aux limites qu'apporte à son application pratique la règle de
l'opposabilité à l'administration de sa propre doctrine.
En
effet, à la différence de la Cour de Paris, les Cours de Douai et de
Versailles font finalement droit aux prétentions du contribuable, en
jugeant que l'instruction administrative du 11 mars 1991 (5 B-7-91)
relative aux plus-values de cessions régies par l'article 92 K du CGI
comporte une interprétation formelle de la loi fiscale s'agissant du
prix d'acquisition à retenir pour la détermination de la plus-value
imposable, interprétation dont le contribuable peut se prévaloir sur le
fondement de l'article L 80 A du Livre des procédures fiscales, bien
qu'elle soit contraire à la loi fiscale telle qu'elle est interprétée
par la Cour.
Les dispositions des articles 150 A bis, 150 H et
92 K du CGI étant aujourd'hui abrogées, il reste à examiner avec
attention si le contribuable est susceptible de trouver dans la
doctrine administrative commentant les dispositions en vigueur en
matière de plus-values privées un secours comparable, sur le fondement
de l'article L 80 A du Livre des procédures fiscales.
Article paru dans la revue Option Finance le 4 février 2008
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