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LME : attractivité du territoire et incitations à l'impatriation
Salué sur le principe mais critiqué quant à certaines de ses
dispositions, jugées trop complexes ou restrictives, l'aménagement du
régime des impatriés contenu dans le projet de la Loi de Modernisation
de l'Economie (LME) a été adopté après un certain nombre d'amendements.
Le projet du texte ayant été étudié dans un article précédent 1, la
publication au journal officiel du texte définitif nous permet de
revenir sur les dispositions finalement adoptées et sur les nouvelles
mesures introduites dans le texte final
Le régime initial des impatriés (article 81 B du Code Général des Impôts) demeure applicable aux salariés ayant pris leurs fonctions en France avant le 1er janvier 2008. Celui qu'institue la loi nouvelle (article 81 C du CGI) s'adresse aux personnes ayant pris leur fonctions en France à compter du 1er janvier 2008. Certaines dispositions du nouveau texte ont toutefois des dates d'application différentes.
1. Ouverture du régime de faveur aux salariés recrutés directement à l'étranger et aux indépendants
Un salarié ou dirigeant recruté par une entreprise française n'ayant
pas de lien avec l'entreprise étrangère où il était employé
préalablement, peut désormais bénéficier du régime de faveur, ce qui
n'était pas permis par la rédaction de l'article 81 B.
Le
texte définitif va plus loin, en ouvrant la possibilité de bénéficier
du régime de faveur aux non-salariés qui s'établiront en France au plus
tard le 31 décembre 2011. Ceux-ci devront recueillir un agrément et
satisfaire à l'une des conditions suivantes :
- apporter une contribution économique exceptionnelle à la France au sens du Code de l'entrée et de séjour des étrangers ;
- ou exercer une activité figurant sur une liste établie par décret ;
- ou encore, souscrire à compter du 1er janvier 2008, dans les
conditions définies à l'article 885 I ter au capital de PME (françaises
ou communautaires), pour un montant excédant le seuil d'imposition
d'ISF (760.000 Euro en 2008) et s'engager à conserver les titre
souscrits pendant la durée de l'agrément et, en cas de cession, de
réinvestir le produit de la cession dans des titres de même nature.
2. Aménagements apportés à l'exonération des primes d'impatriation
Les exonérations prévues par la LME pour les impatriés (salariés ou
non) devenus résidents fiscaux de France sont applicables pendant les 5
premières années de présence en France et s'appliquent à ceux des
intéressés qui n'ont pas été résidents de France au cours des cinq
années civiles précédant la prise de fonctions en France.
a) Pour
les salariés, la LME maintient l'exonération des primes d'impatriation,
c'est-à-dire des éléments de la rémunération liés directement à la
situation d'impatrié (indemnité de logement, compensation du coût de la
vie, etc.). Les salariés recrutés directement à l'étranger pourront
opter pour une exonération forfaitaire à hauteur de 30% de leur
rémunération ou pour une exonération couvrant le montant réel de la
prime si celle-ci est supérieure à 30% de la rémunération. La
possibilité d'exonération forfaitaire n'est pas offerte aux salariés
appelés par une entreprise étrangère à exercer une activité en France,
qui devront justifier du montant réel de leur prime d'impatriation pour
bénéficier de l'exonération.
Qu'elle soit forfaitaire ou
assise sur le montant réel de la prime, l'exonération ne pourra pas se
traduire par la fixation de la base imposable à une somme inférieure à
la rémunération versée au titre de fonctions analogues dans
l'entreprise ou, à défaut, dans des entreprises similaires en France.
b) Les
non-salariés se verront appliquer l'exonération à hauteur de 30% de
leur rémunération. On peut se demander si la condition relative à la
rémunération versée au titre de fonctions analogues leur sera
applicable, l'appréciation d'une fonction analogue étant difficile pour
un indépendant. Il conviendra d'attendre les commentaires
administratifs à cet égard.
3. Déplafonnement des revenus perçus au titre d'une activité exercée à l'étranger
L'article 81 B du CGI permet aux impatriés amenés à exercer une partie
de leur activité hors de France d'exonérer, sur option, la fraction de
leur rémunération afférente à l'activité à l'étranger, dans la limite
de 20% de la rémunération imposable en France.
La
LME institue une exonération illimitée de la fraction du salaire
afférente à l'activité exercée à l'étranger, dès lors que les séjours à
l'étranger sont effectués dans l'intérêt direct et exclusif de
l'employeur. La condition relative à la durée des déplacements à
l'étranger a été supprimée du texte final, ce qui rend l'application de
cette exonération plus simple.
La LME supprime la possibilité de
cumul de cette exonération particulière avec celle des primes
d'expatriation de l'article 81 A du CGI.
4. Plafonnement de l'avantage total à 50% de la rémunération imposable
L'avantage résultant de l'exonération de la prime d'impatriation et de
la fraction de la rémunération pour activité à l'étranger est, en
principe, limité par la LME à 50% de la rémunération totale, alors que
l'avantage lié à l'exonération des primes d'impatriation n'est pas
limité dans le régime d'origine. Critiqué par les praticiens, le projet
de loi a été aménagé afin de permettre au salarié d'opter pour une
exonération non-plafonnée de la prime d'impatriation en acceptant que
l'exonération de la fraction de la rémunération pour activité à
l'étranger soit limitée à 20%. Ainsi, le salarié a le choix entre le
nouveau système de plafonnement à 50% ou l'exonération telle qu'elle
était prévue par le régime antérieur.
5. Exonération de 50% des revenus passifs ou « remittance basis » à la française
Une avancée significative en termes d'attractivité du territoire réside dans l'exonération pendant les 5 premières années de résidence en France de 50% des « revenus passifs » étrangers de l'impatrié (revenus de capitaux mobiliers, les droits d'auteur et les redevances, dont le paiement est assuré par un établissement payeur situé dans un pays ayant conclu une convention fiscale avec clause d'assistance administrative avec la France).
Les plus-values résultant de la cession de valeur mobilières et de droits sociaux seront également exonérées à hauteur de 50% si le dépositaire des titres ou, à défaut, la société dont les titres sont cédés, est établi dans un pays conventionné. Corrélativement, les moins-values réalisées à l'étranger ne pourront être prises en compte en France qu'à concurrence de 50%.
On peut regretter que l'exonération partielle n'ait pas été étendue aux contributions sociales (CSG, CRDS, prélèvement de 2%).
6. Prise en compte des revenus passifs étrangers pour le bouclier fiscal
Les personnes (salariés impatriés ou autres) qui transfèrent leur résidence fiscale en France n'ont plus désormais à prendre en compte pour le calcul du bouclier fiscal les revenus réalisés à l'étranger et exonérés d'impôt sur le revenu en France qu'à compter de la date de transfert de leur domicile.
La loi nouvelle vient préciser que le montant des revenus étrangers à retenir est leur montant net, après déduction des impositions acquittées à l'étranger. On peut regretter que ces impositions n'aient pas été plutôt prises en compte pour le calcul du bouclier, au même titre que les impôts français.
Les dispositions relatives au bouclier fiscal s'appliquent pour la détermination du plafonnement au titre du bouclier fiscal des impositions afférentes aux revenus réalisés à compter du 1er janvier 2006.
7. Exonération d'ISF sur le patrimoine étranger
Enfin, le texte définitif a été enrichi d'une disposition très attendue en matière d'ISF. S'inspirant d'un certain nombre de conventions fiscales signées par la France, la LME permet aux personnes (salariés ou autres) n'ayant pas été fiscalement domiciliées en France au cours des cinq années civile précédant celle du transfert de leur résidence en France d'être exonérées d'ISF à raison de leurs biens situés hors de France. Jusqu'ici, et sauf disposition conventionnelle particulière, un résident de France était imposable à l'ISF sur son patrimoine mondial.
Cette exonération concerne les personnes qui auront transféré leur domicile en France à compter de l'entrée en vigueur de la LME (soit le 6 août 2008) et leur profitera jusqu'au 31 décembre de la cinquième année qui suit celle du transfert de domicile en France.
Conclusion :
On ne peut que se féliciter des avancées du nouveau texte. Il conviendra toutefois attendre les précisions administratives pour mieux en apprécier la portée.
Quant aux effets réels de la LME sur l'attractivité de la France, le Gouvernement devra présenter au Parlement avant le 31 décembre 2011 un rapport d'évaluation détaillée sur l'impact de nouveau régime.
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1 Cf. Option Finance n° 983 du 2 juin 2008, p. 28
Article paru dans la revue Option Finance du 8 septembre 2008
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